Главная » Трудовое право » Трудовой кодекс пункт 2 статья 8. Раздел VII. Гарантии и компенсации. Раздел V. Время отдыха

Трудовой кодекс пункт 2 статья 8. Раздел VII. Гарантии и компенсации. Раздел V. Время отдыха

Рассмотрим вопрос амортизации в отношении следующих модернизированных основных средств:
- имеющих остаточную стоимость, т.е. срок полезного использования которых не истек;
- не имеющих остаточной стоимости, т.е. срок полезного использования которых закончился;
- вообще не имевших остаточной стоимости и срока полезного использования ввиду единовременного списания на расходы первоначальной стоимости, которая не достигла стоимостного показателя, необходимого для признания объекта амортизирующим имуществом (с 01.01.2016 - более 100 тыс. руб.).
В данной статье под модернизацией понимается любая из перечисленных в п. 2 ст. 257 НК РФ операций, следствием которой является увеличение первоначальной стоимости основных средств: достройка; дооборудование; реконструкция; модернизация; техническое перевооружение.
Проанализируем применимые положения главы 25 НК РФ, изложенные в ст. 257 - 259.1 НК РФ.

Начисление амортизации ОС линейным методом

Согласно пп. 1 и 2 ст. 259.1 НК РФ при установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации (рассматриваем только такой метод) применяется порядок начисления амортизации, определенный настоящей статьей НК РФ. Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества рассчитывается как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной для данного объекта. Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости соответствующего объекта;
n - срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах. (Ранее аналогичные нормы содержались в пп. 2 и 4 ст. 259 НК РФ, что необходимо знать для понимания разъяснений официальных органов в соответствующем периоде.)
Формулировка "определенный настоящей статьей" позволяет считать, что указанный порядок распространяется на все случаи исчисления амортизации основных средств линейным способом, в том числе после их модернизации. Следовательно, другие нормы НК РФ, в которых говорится о начислении модернизации, общий порядок ее исчисления не меняют.
Названный порядок предусматривает, что в расчете месячной суммы амортизации участвует такой показатель, как срок полезного использования, но при этом не упоминается, какой это срок, каким образом он определяется, а это предполагает возможность использования в формуле любого из сроков полезного использования, определяемого по правилам главы 25 НК РФ, если он может быть не один.
Кроме того, в рассматриваемой норме не определено, какая из возможных первоначальных стоимостей имеется в виду, которая (несмотря на кажущуюся однозначность данного понятия) тоже может принимать различные значения. Под восстановительной здесь понимается стоимость, сформированная в результате учитываемой для целей применения главы 25 НК РФ переоценки основных средств (абзацы 4, 5 п. 1 ст. 257 НК РФ). Такое же понимание восстановительной стоимости содержится и в п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, т.е. несмотря на то что в п. 26 данного ПБУ модернизация и реконструкция названы способами восстановления объекта основных средств, они порождают невосстановительную стоимость.

Изменение первоначальной стоимости ОС

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ расходы на модернизацию изменяют первоначальную стоимость (в п. 27 ПБУ 6/01 сказано "увеличивают"). Следовательно, стоимость, образовавшаяся в результате капитализации расходов на модернизацию, называется "измененная (увеличенная) первоначальная стоимость" (а не самостоятельная "новая" стоимость, не связанная с первоначальной). Это означает, что даже у полностью самортизированного основного средства сохраняется такая характеристика, как первоначальная стоимость, и, соответственно, может существовать измененная первоначальная стоимость.
Поскольку в ст. 259.1 не уточняется, какая именно первоначальная стоимость - первичная или измененная используется в формуле исчисления месячной суммы амортизации, то ею может быть любая из этих двух стоимостей.

Установление срока полезного использования ОС после модернизации

В п. 1 ст. 258 НК (во всех редакциях) установлено, что срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями данной статьи НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после модернизации в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено указанное основное средство. Если в результате модернизации объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, при исчислении амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования. При этом необходимо обратить внимание на следующее:
- сочетаются однократность установления срока полезного использования и возможность увеличения его при соблюдении определенных ограничений;
- эта возможность не зависит от того, закончился ли первоначально установленный срок полезного использования, что предполагает допустимость увеличения и закончившегося срока полезного использования полностью самортизированного основного средства;
- для расчета амортизации применяется срок, оставшийся от первоначально установленного срока полезного использования.
В сочетании с тем, что в ст. 259.1 НК РФ отсутствует определение, какой из трех возможных сроков полезного использования применяется для исчисления месячной суммы амортизации: первоначальный; увеличенный первоначальный или оставшийся, выделенные обстоятельства подтверждают, что используемый в формуле показатель n на протяжении жизненного цикла основных средств может быть не постоянной, а переменной величиной, соответственно, может меняться и рассчитываемая на его основе норма амортизации;
- не указывается, от какой стоимости амортизированного основного средства - первоначальной, увеличенной первоначальной или какой-либо иной (например, остаточной, остаточной, увеличенной на стоимость модернизации, или только суммы модернизации) исчисляется амортизация с учетом увеличенного или оставшегося срока полезного использования, но в этом и нет необходимости, поскольку данный вопрос решен в ст. 259.1 НК РФ с учетом п. 2 ст. 257 НК РФ: это должна быть измененная (увеличенная) первоначальная стоимость.
На основе изложенного резюмируем, что единый для всех ситуаций порядок исчисления месячной суммы амортизации в виде приведенной формулы установлен в ст. 259.1 НК РФ. В соответствии с обобщенным наименованием показателей, входящих в данную формулу, оба ее множителя, согласно п. 2 ст. 257 и п. 1 ст. 258 НК РФ, могут принимать различные значения на протяжении жизненного цикла основного средства: первоначальная стоимость трансформируется в измененную первоначальную стоимость, срок полезного использования может стать либо увеличенным первоначальным или оставшимся до окончания первоначального, либо в некоторых случаях даже уменьшенным первоначальным.

Примечание. После улучшения основных средств амортизация всегда должна начисляться по единой формуле, приведенной в п. 2 ст. 259.1 НК РФ, применяемой с учетом норм ст. 257 и 258 НК РФ о возможности изменения обоих ее множителей: первоначальной стоимости и нормы амортизации.

Таким образом, можно сделать важный методологический вывод о том, что отсутствие в НК РФ конкретного указания на стоимость и/или срок, используемые для начисления амортизации в той или иной ситуации, не означает, что применительно к ней порядок налогообложения в целом или какой-либо из его обязательных элементов, перечисленных в ст. 17 НК РФ, не установлен, а следовательно, имеет место неустранимая неясность актов законодательства о налогах и сборах (п. 7 ст. 3 НК РФ), которая должна толковаться в пользу налогоплательщика. Если даже считать, что неясность есть, то она явно устранима, если применить общую норму, каковой является формула, содержащаяся в п. 2 ст. 259.1 НК РФ, - с подстановкой в нее соответствующих значений.

Примечание. Отсутствие в НК РФ специального регулирования конкретной ситуации свидетельствует о необходимости применения к ней соответствующей общей нормы, а не о неустранимой неясности НК РФ.

Рассмотрим общие выводы применительно к конкретным ситуациям.

1. Модернизированное ОС с неизменным сроком полезного использования

В отношении модернизированного основного средства, срок полезного использования которого не увеличен налогоплательщиком, применяется увеличенная первоначальная стоимость и оставшийся срок полезного использования.

Пример. При вводе в эксплуатацию основное средство было отнесено к 6-й амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно). Первоначальная стоимость, по которой основное средство принято к налоговому учету, - 1 000 ед., срок полезного использования, установленный при вводе в эксплуатацию, - 121 мес., "первичная" норма амортизации - 0,83% (1 / 121 x 100%), ежемесячная сумма амортизации - 8,3 ед. (1 000 ед. x 0,83% : 100%).
Через 4 года, когда остаточная стоимость составила 601,16 ед. (1 000 ед. - 8,3 ед. x 48 мес.), проведена модернизация стоимостью 350 ед.; решение об изменении срока полезного использования не принимается. Измененная первоначальная стоимость - 1 350 ед. (1 000 ед. + 350 ед.). Подлежащая списанию на расходы остаточная стоимость - 951,16 ед. (601,16 ед. + 350 ед.). Для исчисления амортизации применяется оставшийся срок полезного использования, равный 73 мес. (121 мес. - 48 мес.). Новая норма амортизации - 1,37% (1 / 73 x 100%). Ежемесячная сумма амортизации - 18,5 ед. (1 350 ед. x 1,37% : 100%). Подлежащая списанию остаточная стоимость будет списана за 52 мес. (951,16 ед. : 18,5 ед.), т.е. за срок менее оставшегося срока использования (73 мес.) и в целом менее первоначально установленного срока полезного использования ((48 мес. + 52 мес.) < 121 мес.).

В данном случае очевиден стимулирующий характер установленного законодателем порядка исчисления амортизации модернизированных основных средств, направленного на побуждение налогоплательщиков к обновлению основных фондов в форме их любого улучшения. Чем больше сумма дополнительных капитальных вложений в основное средство, тем быстрее она будет списана. В связи с этим представляется целесообразным высказать следующий методологический тезис.
Экономическое основание, которое согласно п. 3 ст. 3 НК РФ должен иметь устанавливаемый НК РФ порядок налогообложения, проявляется, в частности, в том, что этот порядок всегда имеет экономическую направленность, которая выражается в стимулировании или дестимулировании какой-либо модели экономического "поведения" хозяйствующих субъектов. Причем это имеет место и в тех случаях, когда речь не идет об установлении льгот, пониженных ставок или использовании других очевидных и явных способов и приемов. Поэтому выявление экономического смысла и направленности анализируемой нормы - это один из основных (при этом установленных в самом НК РФ) путей адекватного понимания воли законодателя, "проникновения" в ее сущность.
Отдельно следует остановиться на том, почему при определении ежемесячной суммы амортизации она исчислена не путем деления подлежащей списанию остаточной стоимости (951,16 ед.) на оставшийся срок полезного использования (73 мес.), в результате чего получилась бы значительно меньшая величина, относимая на расходы каждый месяц, - 13,0 ед. вместо 18,5 ед. (как это нередко предлагается и делается). В п. 1 ст. 258 НК РФ указано, что "при исчислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования", но сам "порядок начисления амортизации", согласно которому определяется "сумма начисленной за один месяц амортизации", устанавливается не в ст. 258, а в ст. 259.1 НК РФ. Поэтому в ст. 258 НК РФ указано, какую величину надо помещать в показатель n приведенной в ст. 259.1 НК РФ формулы в той или иной ситуации.
Более того, при определении ежемесячной суммы амортизации путем деления подлежащей списанию на расходы остаточной стоимости на оставшийся срок полезного использования теряется стимулирующий характер установленного порядка: налогоплательщик, осуществивший модернизацию основных средств, будет продолжать амортизировать их столько же времени, сколько и тот, кто не тратился на улучшение, т.е. первый из них не получит никаких преимуществ.

Позиция официальных органов

Позиция Минфина России и Федеральной налоговой службы в отношении рассматриваемой ситуации наглядно (на числовых примерах) была сформулирована в середине 2000-х годов и с тех пор не изменилась (Письма Федеральной налоговой службы от 14.03.2005 N 02-1-07/23, Минфина России от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10, от 11.01.2016 N 03-03-06/40).
Обоснованно исходя из того, что порядок исчисления месячной суммы амортизации при линейном способе установлен только в ст. 259.1 НК РФ, финансовый и налоговый органы сделали никак не вытекающий из этого вывод о том, что показатель n обозначает исключительно срок полезного использования, определенный при вводе основного средства в эксплуатацию. При этом норма п. 1 ст. 258 НК РФ об оставшемся сроке полезного использования не приводится, она упоминается лишь в ситуации, когда осуществляется модернизация полностью самортизированного основного средства (Письма Минфина России от 10.09.2009 N 03-03-06/2/167, от 18.11.2013 N 03-03-06/4/49459).
Следовательно, и норма амортизации, установленная при введении в эксплуатацию основного средства, остается одной и той же на протяжении всего его жизненного цикла и ни в каких ситуациях, в том числе после модернизации, не пересчитывается (если в формуле K = 1 / n x 100% величина n не меняется, то и показатель K тоже остается неизменным). Как указывается в приведенных Письмах ФНС России и Минфина России, при определении нормы амортизации налоговым законодательством не предусмотрено использования иных показателей, чем первоначально установленный срок полезного использования.
В результате применения неизменной нормы амортизации к увеличившейся благодаря модернизации первоначальной стоимости фактический срок полного списания стоимости объекта посредством амортизационных начислений может оказаться более длительным, чем первоначально установленный (в Письме ФНС России 2005 г. - это 50 мес. вместо 48, в Письме Минфина России 2007 г. - 43 мес. вместо 37). Такая возможность, как отмечено в двух Письмах, обусловлена тем, что согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта (т.е. не на дату истечения срока полезного использования) либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Воспроизводится изложенная позиция (без числовых примеров) по данному вопросу и в Письме Минфина России от 11.01.2016 N 03-03-06/40, в котором указано, что если после модернизации объекта основных средств налогоплательщик не увеличил срок полезного использования, начисление амортизации следует продолжать, используя норму амортизации, которая была определена при введении этого основного средства в эксплуатацию, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.

Наши выводы

В связи с приведенным пониманием официальных органов содержания показателя n в анализируемой формуле отметим следующее:
- оно не основано на определении данного показателя в самом тексте нормы, поскольку после слов "n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах" не указано "определенный на дату ввода в эксплуатацию данного объекта" или "в порядке, установленном п. 1 ст. 258 НК РФ" и т.п.;
- получается, что положение п. 1 ст. 258 НК РФ об использовании при начислении амортизации оставшегося срока полезного использования никогда не применяется, не имеет никаких налоговых последствий, тогда зачем же оно в нем сформулировано;
- в настоящее время Минфин России признает, что после модернизации в качестве значения показателя n может использоваться и увеличенный срок полезного использования, но это противоречит позиции о возможности использовать в качестве такого значения только первоначально установленный срок полезного использования, и тогда не понятно, почему измененный после модернизации срок полезного использования может применяться (о чем в НК РФ не сказано), а непосредственно названный в НК РФ оставшийся срок полезного использования для исчисления амортизации применять нельзя.

Судебная практика

Практически вся судебная практика по рассматриваемой проблеме сложилась в пользу налогоплательщиков. Из последних решений приведем два в целом типичных судебных акта. В Постановлении АС Поволжского округа от 22.01.2016 N Ф06-4506/2015 указано, что в п. 2 ст. 257 и п. 1 ст. 258 НК РФ установлен порядок определения амортизации с учетом изменившейся первоначальной стоимости объекта и оставшегося срока его использования и, как следствие, изменения нормы амортизации для модернизированных основных средств. Поскольку срок полезного использования основных средств в результате модернизации не увеличился, налогоплательщик был вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости основных средств, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.
В Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 01.09.2016 N А45-18480/2015 отмечено, что расчет налогового органа сделан без учета положений п. 1 ст. 258 НК РФ. Применение порядка расчета амортизации, предложенного налоговым органом, может привести к превышению предельного срока полезного использования для основных средств соответствующих амортизационных групп.
В связи с последним аргументом (к сожалению, редко используемым судами) отметим, что, хотя в п. 1 ст. 258 НК РФ говорится о невозможности именно налогоплательщиком принимать решение об увеличении срока полезного использования основных средств сверх предельного для соответствующей группы, трудно представить, что цель и смысл этой нормы состоит только в запрете оформлять документ о сроке полезного использования, превышающем предельный, а не в указании на принципиальную недопустимость такого превышения.
В некоторых случаях, не возражая против использования оставшегося срока полезного использования при расчете амортизации модернизированного основного средства, налоговый орган оспаривает стоимость, к которой применяется измененная норма амортизации. Так, в рассмотренном АС Волго-Вятского округа споре инспекция считала, что для установления ежемесячной суммы амортизации на норму амортизации должна умножаться не увеличенная первоначальная стоимость, как это следует из ст. 259.1 НК РФ, а остаточная на момент модернизации стоимость основного средства, увеличенная на сумму расходов по модернизации. Понятно, что при уменьшении величины одного из множителей и месячная сумма амортизации оказывалась ниже. Суд налоговый орган не поддержал (Постановление от 08.04.2015 N А79-4383/2014).
Таким образом, споры о применении формулы, приведенной в п. 2 ст. 259.1 НК РФ, после модернизации ведутся по двум аспектам: об исчислении нормы амортизации и о стоимости, к которой она применяется.
Отступление первое. Считается, что если в спорных ситуациях следовать позиции налоговых органов, то это консервативный вариант налоговой политики, позволяющий избежать штрафов и пеней. Из этого исходят и разработчики бухгалтерских программ, используя в качестве базового (типового), а иногда и вообще единственного варианта тот способ налогового учета, который соответствует позиции налоговых органов. В целом это правильно, если только не принимать во внимание то обстоятельство, что налоговый орган может и изменить свою позицию.

Пример. Не увеличив после модернизации основных средств срок их полезного использования, налогоплательщик начислял амортизацию исходя не из оставшегося, а первоначального срока полезного использования, т.е. действуя согласно рекомендациям Минфина России и ФНС России и известной по судебной практике позиции налоговых органов. В результате организация неизбежно, как было показано ранее, вынуждена была продолжать начислять амортизацию уже после окончания этого первоначально установленного срока полезного использования.

Проверяя налоговые периоды, в которых амортизация начислялась уже после окончания срока полезного использования, налоговый орган исключил суммы амортизации из состава расходов, утверждая при этом, что ее следовало начислять исходя из оставшегося, а не первоначально установленного срока полезного использования. В этом случае амортизация закончилась бы до проверяемых периодов, в которых по этой причине соответствующих расходов (в виде амортизации) быть не должно. Безусловно, суд с налоговым органом согласился, ибо судьи всегда считали, что в данной ситуации необходимо применять именно оставшийся срок полезного использования (Постановление АС Московского округа от 29.12.2014 N А40-60900/13).
Поскольку налоговый период, в котором закончился первоначально установленный срок полезного использования основного средства, истек тремя годами ранее года, в котором проводилась проверка, сохранить для налогового учета не учтенные в тот год расходы в виде амортизации весьма проблематично. Подать уточненную декларацию можно, но бессмысленно из-за нормы п. 7 ст. 78 НК РФ, а попытаться воспользоваться положением абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ можно только через суд, имея при этом в виду неоднозначность арбитражной практики по вопросу о применимости указанной нормы к событиям более чем 3-летней давности.

Модернизированное ОС с увеличенным сроком полезного использования

В отношении модернизированного основного средства, срок полезного использования которого увеличен налогоплательщиком, применяется увеличенная первоначальная стоимость и новый (увеличенный) срок полезного использования.

Пример. При вводе в эксплуатацию основное средство было отнесено к 6-й амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно). Первоначальная стоимость, по которой ОС принято к налоговому учету, - 1 000 ед., срок полезного использования, установленный при вводе в эксплуатацию, - 121 мес., "первичная" норма амортизации - 0,83% (1 / 121 x 100%), ежемесячная сумма амортизации - 8,3 ед. (1 000 ед. x 0,83% : 100%).
Через 4 года, когда остаточная стоимость составила 601,16 ед. (1 000 ед. - 8,3 ед. x 48 мес.), проведена модернизация стоимостью 350 ед. После завершения модернизации срок полезного использования увеличен на два года (24 мес.). Для исчисления амортизации применяется срок полезного использования, равный 145 мес. (121 мес. + 24 мес.). Новая норма амортизации - 0,69% (1 / 145 x 100%), ежемесячная сумма амортизации - 9,32 ед. (1 350 ед. x 0,69% : 100%). Подлежащая списанию остаточная стоимость будет списана за 102 мес. (951,16 ед. : 9,32 ед.), что вместе со сроком полезного использования до модернизации приведет к несколько большему сроку полезного использования, чем новый увеличенный: 48 мес. + 102 мес. = 150 мес. > 145 мес.

С экономической точки зрения полученный результат можно оценить как незаинтересованность государства в увеличении срока полезного использования ОС, даже модернизированных, поскольку это может замедлить обновление основных фондов. В этом также возможно усмотреть и причину запрета на увеличение срока полезного использования сверх предельного по амортизационной группе. В то же время именно увеличение срока полезного использования модернизированного ОС наиболее точно отражает экономический смысл модернизации как таковой, так как в большинстве случаев она имеет целью продление срока службы ОС. Поэтому в бухгалтерском учете, где факты хозяйственной жизни отражаются исходя из приоритета экономического содержания перед правовой формой, после модернизации ОС срок его полезного использования всегда должен увеличиваться, в том числе и тогда, когда в налоговом учете это делать запрещено.

Позиция официальных органов

Позиция Минфина России в отношении рассматриваемой ситуации долгое время состояла в том, что, несмотря на право налогоплательщика увеличивать срок полезного использования ОС в пределах установленных для соответствующей амортизационной группы сроков (п. 1 ст. 258 НК РФ), норма амортизации, определенная на дату ввода ОС в эксплуатацию исходя из первоначально определенного срока полезного использования, не должна меняться (Письмо от 10.07.2015 N 03-03-06/39775 и др.).
Таким образом, еще раз выходило, что в НК РФ существуют положения, не имеющие никаких налоговых последствий, и в этом состоял методологический недостаток позиции Минфина России, обусловленный устойчивым мнением о неизменности нормы амортизации при любых условиях.
Кроме того, эта позиция вела к налоговым рискам, ибо позволяла ежемесячно относить на расходы большую сумму амортизации, как если бы она рассчитывалась исходя из увеличенного срока полезного использования (при увеличении знаменателя "n" дроби 1/n амортизируемая стоимость умножалась бы на меньшую величину). Поскольку точка зрения Минфина России не сообщалась ФНС России и не доводилась последней до сведения налоговых органов, то они вполне могли с нею не согласиться.
Минфин России изменил свое мнение и в Письме от 25.10.2016 N 03-03-06/1/62131 указал, что, если срок полезного использования после проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения был увеличен, организация вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования ОС.

не увеличен налогоплательщиком

В отношении полностью самортизированного модернизированного ОС, срок полезного использования которого не увеличен налогоплательщиком, применяется увеличенная первоначальная стоимость и прежний срок полезного использования.

Судебная практика

Рассматривая проблему начисления амортизации после модернизации полностью самортизированного ОС, т.е. срок полезного использования которого закончен, прежде напомним, что к спорной ситуации, которая не регулируется положениями НК РФ, необходимо применять общую правовую норму, а именно формулу, содержащуюся в п. 2 ст. 259.1 НК РФ, с включением в нее соответствующих значений.
В соответствии с именно этим утверждением и надо воспринимать встречающиеся в арбитражной практике заявления судов о том, что в НК РФ не урегулирован вопрос об отнесении на расходы затрат в ситуации, когда срок полезного использования ОС истек, но налогоплательщик тем не менее произвел его реконструкцию (модернизацию) (Постановление АС Волго-Вятского округа от 08.04.2015 N А79-4383/2014).
Ситуация, когда после модернизации ОС с закончившимся сроком полезного использования налогоплательщик его не увеличивает, достаточно редкая, но возможная. Основным препятствием для увеличения срока полезного использования может быть установление при вводе в эксплуатацию о ОС предельного для соответствующей амортизационной группы срока полезного использования.
Однако и при отсутствии такого препятствия у организации могут иметься причины не увеличивать закончившийся срок полезного использования модернизированного ОС. Зная, что в случае неизменности срока полезного использования после модернизации суды поддерживают порядок начисления амортизации исходя из оставшегося срока полезного использования, налогоплательщик иногда надеется на поддержку этими же судами операции по единовременному списанию расходов на модернизацию ОС, оставшийся срок полезного использования которого равен нулю.
Тем не менее надежды эти напрасные: в Постановлении от 28.03.2013 N А40-7640/09-115-26 ФАС Московского округа указал, что списать единовременно капитальные затраты нельзя в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ, поскольку в результате реконструкции ОС оно остается таковым, начисление амортизации по прежней ее норме до полного погашения измененной первоначальной стоимости не противоречит положениям главы 25 НК РФ и соответствует разъяснениям Минфина России.

Позиция официальных органов

В настоящее время Минфин России также считает, что при осуществлении реконструкции ОС, остаточная стоимость которого равна нулю, стоимость произведенной реконструкции будет амортизироваться по тем нормам, которые предусмотрены для данной категории ОС, при введении этого ОС в эксплуатацию (Письмо от 07.10.2016 N 03-03-06/1/58661). И в случае, если налогоплательщик не увеличил срок полезного использования (не важно, по каким причинам), эта позиция представляется обоснованной, ибо просто отсутствует какой-либо иной срок полезного использования, на основании которого можно было бы исчислить иную норму амортизации.

Пример. Сохраним условия предыдущего примера, но отметим, что модернизация проводится не ранее чем через 10 лет, т.е. в отношении полностью самортизированного ОС. Тогда ежемесячная сумма амортизации составит 11,2 ед. ((1 000 ед. + 350 ед.) x 0,83% : 100%), в результате чего стоимость модернизации в размере 350 ед. будет списана на расходы за 31 мес. (350 ед. : 11,2 ед.).

Полностью самортизированное модернизированное ОС, срок полезного использования которого увеличен налогоплательщиком

В отношении полностью самортизированного модернизированного ОС, срок полезного использования которого увеличен налогоплательщиком, применяется увеличенная первоначальная стоимость и увеличенный срок полезного использования.
Изначально следует отметить, что описываемая позиция не выгодна налогоплательщикам, но она основана на положениях НК РФ в соответствии с принятым их пониманием, а при анализе правовых норм объективность и последовательность - прежде всего.
Во-первых, оттого что первоначально установленный срок полезного использования закончился, в качестве характеристики ОС он никуда не исчез. Поэтому согласно терминологии НК РФ (п. 1 ст. 258) иметь в виду можно только увеличенный, но никак не новый срок полезного использования, устанавливаемый безотносительно прежнего, закончившегося. Значит, увеличивать срок полезного использования полностью самортизированного средства надлежит только по общему правилу, т.е. лишь в пределах сроков, установленных для соответствующей амортизационной группы.
Во-вторых, для исчисления нормы амортизации применяется не показатель увеличения срока полезного использования, а весь увеличенный срок полезного использования.

Пример. Сохраним условия первого примера, но укажем, что модернизация проводится не ранее чем через 10 лет (в отношении средства, срок полезного использования которого закончился). Таким образом, стоимость модернизации в размере 350 ед. при норме амортизации 0,69% и ежемесячной сумме амортизации 9,32 ед. будет списана на расходы за 38 мес. (350 ед. : 9,32 ед.).

Такой подход, при котором уменьшается норма амортизации, налогоплательщиков не устраивает, и они стараются обосновать правомерность расчета (увеличения) нормы амортизации исходя из вновь установленного срока полезного использования, а именно только из величины, на которую увеличился первоначальный срок (Постановления АС Северо-Кавказского округа от 09.08.2016 N А32-35378/2015, АС Восточно-Сибирского округа от 17.06.2016 N А19-10686/2015, АС Московского округа от 13.05.2015 N А40-127013/14, в передаче которого на пересмотр отказано Определением ВС РФ от 11.09.2015 N 305-КГ15-10399).
С учетом указанных судебных актов норма амортизации увеличится с 0,69 до 4,17% (1: 24 x 100%), ежемесячная сумма амортизации - с 9,32 до 56,3 ед. (1 350 ед. x 4,17% : 100%), а срок списания суммы расходов на модернизацию сократится с 38 до 6 мес.

Позиция официальных органов

В данном случае Минфин России и налоговые органы занимают промежуточную позицию: исходя из неизменности первоначально определенной нормы амортизации они, с одной стороны, не согласны с предлагаемым налогоплательщиком ее увеличением, но, с другой, и не требуют ее уменьшения, как это имеет место в нашей позиции. По их логике ежемесячная сумма амортизации, если исходить из первоначальной нормы амортизации 0,83%, должна составлять 11,2 ед., что позволит списать расходы на модернизацию за 31 мес. (против 38 мес. - при нашем подходе и 6 мес. - у налогоплательщика).
Как видим, позиция Минфина России и налоговых органов экономически индифферентна по отношению к тому, увеличен или нет срок полезного использования объекта ОС после модернизации, - в обоих случаях стоимость модернизации списывается на расходы за один и тот же промежуток времени.
Если считать, что нормы НК РФ должны стимулировать модернизацию любых ОС (как не полностью, так и полностью самортизированных), то наиболее соответствующей этой цели является поддерживаемая судами позиция налогоплательщиков, а наименее - наша позиция. Однако если предположить, что с помощью правовых норм НК РФ законодатель хотел сделать более выгодной для налогоплательщиков замену устаревшего оборудования, а не его улучшение в какой-либо форме, т.е. сделать последнее как раз невыгодным, то тогда следует обратный вывод: наиболее соответствующей этому желанию законодателя будет наша позиция, а наименее - налогоплательщика.
На практике рассмотренная ситуация нередко возникала в отношении объектов ОС, относившихся к так называемой 11-й амортизационной группе. В эту группу, напомним, по состоянию на 1 января 2002 г. включались амортизируемые ОС, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) на указанную дату был больше, чем срок полезного использования, который был бы установлен для них в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ; минимальный срок полезного использования для этой группы составлял 7 лет (п. 1 ст. 322 НК РФ в ред., действовавшей до 2009 г.), но фактически большинство налогоплательщиков использовали его также в качестве максимального, в результате чего он закончился относительно этих ОС в 2008 г.

Наши выводы

По нашему мнению, при установлении дополнительного срока полезного использования таких ОС после проведения их модернизации следует ориентироваться на сроки, определенные для той амортизационной группы, в которую они попадают на дату завершения модернизации (условно говоря, на дату ввода в эксплуатацию после модернизации). Однако специфика ситуации состоит в том, что в этой новой группе срок может быть меньшим, чем был первоначально установленный срок полезного использования в 7 лет (84 мес.). При соблюдении единого методологического подхода данное обстоятельство не должно бы влиять на оценку получившегося результата.
Понятно, что на практике участники налоговых правоотношений зачастую руководствуются не принципами, а интересами. В ситуации, когда срок в соответствующей амортизационной группе составляет менее 84 мес., который и выбирает налогоплательщик, налоговые органы требуют применять при исчислении нормы амортизации первоначально установленный срок полезного использования в 84 мес. Если же нижняя граница срока в соответствующей амортизационной группе равняется более 84 мес., то тогда налогоплательщик "вспоминает" про отстаиваемый официальными органами принцип неизменности нормы амортизации и выбирает срок в 84 мес., но налоговый орган в свою очередь "забывает" о данном принципе, настаивая на применении сроков, установленных для амортизационной группы.

Судебная практика

В обоих случаях суды поддерживают налогоплательщиков (соответственно Постановления АС Поволжского округа от 08.02.2016 N Ф06-5004/2015, АС Северо-Кавказского округа от 05.05.2016 N А32-6071/2015, в передаче которого на пересмотр отказано Определением ВС РФ от 18.08.2016 N 308-КГ16-9688).
Напомним, что в подобных ситуациях, когда по явно методологическому вопросу имеется противоположная арбитражная практика и отсутствуют разъяснения ФНС России, налоговый орган должен направить проект акта камеральной или выездной проверки на согласование в вышестоящую налоговую инстанцию для выработки единой позиции (п.п. 1, 5 п. 6, п. 14 Порядка организации деятельности налоговых органов по вопросам формирования единой методологической позиции в области налогообложения юридических лиц, утвержденного Приказом ФНС России от 17.10.2013 N ММВ-7-3/449@). Во многих случаях обращение к этому Приказу, с помощью которого обеспечивается предсказуемость поведения налоговых органов, а значит, и прогнозирование налоговых рисков, является действенным средством налогоплательщика в споре с налоговым органом.
Отступление второе. Как отмечалось, споры о порядке начисления амортизации идут не только относительно сроков полезного использования, применяемых для исчисления нормы амортизации, но и в отношении стоимости модернизированного ОС, к которой эта норма амортизации применяется. Так, в уже приводившемся примере спора (Постановление АС Московского округа N А40-60900/13) налоговый орган обвинял общество и в неправомерном завышении суммы модернизации ОС, срок полезного использования которых на дату ввода в эксплуатацию после модернизации истек. Произошло это, по мнению инспекторов, из-за того, что ежемесячная сумма амортизации исчислялась исходя не из стоимости модернизации, а из суммы первоначальной стоимости и стоимости модернизации. При этом по вопросу о неизменности нормы амортизации, установленной при вводе ОС в эксплуатацию, спора не было.
Если основываться на нашем сквозном примере, то согласно логике налогоплательщика, полностью соответствующей порядку определения первого множителя из формулы п. 2 ст. 259.1 НК РФ, для определения ежемесячной суммы амортизации норма амортизации 0,83% должна применяться к величине в 1 350 ед., а по непонятной логике налогового органа - только к расходам на модернизацию в размере 350 ед. В первом случае сумма ежемесячной амортизации составит 11,2 ед. со списанием в состав расходов затрат на модернизацию за 31 мес. (350 ед. : 11,2 ед.), а во втором - 2,9 ед. (350 x 0,83% : 100%) и 121 мес. (350 ед. : 2,9 ед.) соответственно.
Суд занял сторону налогового органа, методологической основой чего является мнение о том, что при отсутствии специального регулирования рассматриваемой ситуации в НК РФ в нем вообще нет какой-либо нормы, подлежащей применению в данном случае. Такая позиция позволяет считать себя ничем (в том числе общими применимыми нормами НК РФ) не связанным при принятии решений. При этом непонятным и не подтверждаемым цифрами выглядит аргумент налогового органа и суда о том, что использованный налогоплательщиком порядок определения первоначальной стоимости после модернизации, по сути, приводит к повторному списанию ранее учтенных затрат (амортизации), так как при любом порядке расчета ежемесячной суммы амортизации на расходы не может быть списана сумма, превышающая стоимость модернизации, а то, за какой срок это происходит, на общую величину признаваемых расходов никак не влияет.

Амортизация модернизированного ОС первоначальной стоимостью не более 100 тыс. руб., списанной единовременно
на расходы при вводе в эксплуатацию

Соглашаясь с мнением Минфина России о том, что вопрос о списании расходов на модернизацию через амортизацию возникает в случае, если сумма списанной первоначальной стоимости и затрат на модернизацию превышает 100 тыс. руб. (Письмо от 07.02.2017 N 03-03-06/1/7342), отметим следующее. Данное мнение более, чем предыдущие, соответствует содержащейся в п. 2 ст. 257 и п. 2 ст. 259.1 НК РФ идее о том, что, будучи списанной на расходы (неважно через амортизацию или единовременно), первоначальная стоимость как неотъемлемая характеристика ОС не исчезает и поэтому после проведения модернизации образуется не самостоятельная новая, а измененная первоначальная стоимость. Следовательно, способ списания соответствующей суммы увеличения (через амортизацию или единовременно) должен определяться согласно общему порядку в зависимости от величины (более или не более 100 тыс. руб.) измененной первоначальной стоимости.
Таким образом, два прежних подхода Минфина России к вопросу о порядке списания стоимости модернизации (всегда единовременно или в зависимости от соотношения размера расходов на модернизацию со стоимостным критерием признания объекта амортизируемым имуществом (Письма от 25.03.2010 N 03-03-06/1/173 и от 14.04.2005 N 03-01-20/2-56 соответственно)) представляются менее соответствующими логике и нормам НК РФ, их соотношению.
Вместе с тем в Письмах 2017 и 2005 гг., согласно которым может стать возможным неединовременное списание на расходы суммы затрат на модернизацию ОС, первоначальная стоимость которых ниже критерия отнесения их к амортизируемому имуществу, не говорится о порядке определения срока полезного использования, а без него нельзя исчислить норму амортизации. Очевидно, в качестве первоначального срока полезного использования должен применяться (выбираться из соответствующего диапазона) срок в той амортизационной группе, к которой было бы отнесено ОС, если бы его первоначальная стоимость превышала 100 тыс. руб. Далее расчет должен осуществляться так, как это показано в приведенных последних двух примерах, в зависимости от того, когда производится модернизация - до или после истечения выбранного срока полезного использования, остался ли он прежним или увеличился.

В предлагаемой статье описывается методика отражения увеличения первоначальной стоимости основных средств в "1С:Бухгалтерии 8". Рассмотрены все связанные с модернизацией операции, а также ее последствия (в частности, изменение срока полезного использования ОС, порядок начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете). Вторая часть статьи посвящена отражению расходов на модернизацию, достройки и дооборудование основных средств при применении упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Пример 1

Объекты строительства

Сбор затрат по модернизации

Рис. 1

Объекты строительства: Компьютер ;
Статьи затрат: ;
Способы строительства: Подрядный .

Рис. 2

Объекты строительства: Компьютер ;
Статьи затрат: статья учета расходов по модернизации основных средств ;
Способы строительства: Подрядный .

Рис. 3

Схема

… для целей налогового учета

Модернизация ОС при применении общего режима налогообложения

При отражении операций, связанных с увеличением первоначальной стоимости основных средств и изменением срока их полезного использования в бухгалтерском учете, следует руководствоваться ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) и Методическими указаниями по учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н), а при отражении в налоговом учете - главой 25 НК РФ.

Согласно установленным перечисленными актами правилам, изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию могут увеличивать первоначальную стоимость основных средств такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) такого основного средства. Аналогичные правила установлены и для налогового учета.

Срок полезного использования в бухгалтерском учете должен быть пересмотрен, если в результате проведенной реконструкции или модернизации произошло улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. При увеличении срока полезного использования основного средства в бухгалтерском учете, он может быть увеличен и для целей налогового учета, однако только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

В программе "1С:Бухгалтерия 8" для отражения увеличения первоначальной стоимости основных средств по бухгалтерскому и налоговому учету, а также для изменения срока их полезного использования предназначен документ "Модернизация ОС". Рассмотрим методику отражения увеличения стоимости основного средства на примере.

Пример 1

Организация приобрела в январе 2008 года компьютер стоимостью 20 000 руб., срок полезного использования - 60 месяцев. Амортизация начисляется линейным способом как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В мае того же года было принято решение увеличить объем оперативной памяти компьютера. Сумма расходов по модернизации (как для целей бухгалтерского, так и налогового учета) составила 1 500 руб. (без учета НДС). Эта сумма сложилась из стоимости модуля оперативной памяти (1 200 руб.) и стоимости установки его в системном блоке компьютера, выполненной специалистом сервисной фирмы.
Срок полезного использования в результате модернизации не изменился.

Объекты строительства

Перед тем как увеличить стоимость основного средства, необходимо предварительно собрать затраты, связанные с его модернизацией, на объекте строительства. Для аккумуляции таких затрат предназначен счет 08.03 "Строительство объектов основных средств", позволяющий вести аналитику по объектам строительства, статьям затрат и способам строительства. В нашем случае следует создать объект строительства, по которому будут собираться затраты по модернизации компьютера. Наименование объекта строительства удобно ввести такое же, как и у основного средства, по которому аккумулируются затраты. Это облегчит его поиск и повысит наглядность аналитической информации.

Сбор затрат по модернизации

Приобретаемые у сторонних поставщиков товары принимаются на учет при помощи документа "Поступление товаров и услуг" с видом операции "покупка, комиссия". В нашем примере на закладке "Товары" этого документа следует заполнить информацию о принимаемом на учет модуле памяти. Поскольку модуль предназначен для модернизации оборудования, его можно учесть на счете 10.05 "Запасные части" (см. рис. 1).

Рис. 1

Услуги по установке модуля памяти можно отразить в том же документе, на закладке "Услуги".

При этом в качестве счета затрат следует указать счет учета объектов строительства. В нашем примере это будет счет 08.03 со следующей аналитикой:

Объекты строительства: Компьютер ;
Статьи затрат: статья учета расходов по модернизации основных средств ;
Способы строительства: Подрядный .

Стоимость принятого на учет модуля памяти после его монтажа в системный блок компьютера следует также отнести на объект строительства "Компьютер". Это можно сделать при помощи документа "Требование-накладная" (см. рис. 2).

Рис. 2

В качестве счета затрат нужно указать счета учета объекта строительства с соответствующей аналитикой для бухгалтерского и налогового учета. В нашем примере это будет счет 08.03 с такой же аналитикой, которая использовалась при принятии на учет услуг по установке модуля памяти:

Объекты строительства: Компьютер ;
Статьи затрат: статья учета расходов по модернизации основных средств ;
Способы строительства: Подрядный .

При проведении документа будет сделана проводка, относящая стоимость модуля памяти с кредита счета 10.05 в дебет счета 08.03. В результате все затраты по модернизации компьютера будут собраны на счете 08.03.

Увеличение первоначальной стоимости

После того как затраты, относящиеся к модернизации основного средства, будут отнесены на объект строительства, можно заполнять документ "Модернизация ОС", при помощи которого сумма таких затрат будет перенесена с объекта строительства на основное средство.

В поле ввода "Событие" нужно выбрать событие, характеризующее модернизацию основного средства. Выбранное событие при проведении документа заносится в регистр сведений "События с основными средствами". При помощи этого регистра можно получить информацию обо всех событиях, произошедших с основным средством, настроив соответствующий отбор. Вид события должен иметь значение "Модернизация". Если событие с таким видом в справочнике отсутствует, его нужно создать.

В поле ввода "Объект" следует выбрать объект строительства, на котором собирались затраты на модернизацию основного средства.

На закладке "Основные средства" в табличной части следует перечислить модернизируемые объекты основных средств. Для этого удобно воспользоваться кнопкой "Подбор", расположенной в командной панели табличной части. В нашем примере модернизуется основное средство "Компьютер" (см. рис. 3).

Рис. 3

После подбора основных средств в документе "Модернизация ОС" можно автоматически заполнить остальные колонки табличной части на основании данных программы. Для этого нужно нажать на кнопку "Заполнить" в командной панели табличной части документа, и в выпадающем меню выбрать пункт "Для списка ОС".

Если в табличной части документа "Модернизация ОС" выбрано несколько основных средств, то сумма затрат, накопленная на объекте строительства, будет распределена между этими основными средствами равными долями.

Затем на закладке "Бухгалтерский и налоговый учет" следует указать общую сумму затрат (как для бухгалтерского, так и для налогового учета), накопленную на объекте строительства. После того как будут указаны счета учета объектов строительства (в нашем примере 08.03), можно нажать на кнопку "Рассчитать суммы" в документе "Модернизация ОС" и соответствующие поля будут заполнены программой автоматически.

После заполнения документа можно распечатать акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. № ОС-3).

При проведении документ "Модернизация ОС" переносит сумму затрат с кредита счета учета объектов строительства в дебет счета учета основных средств. В нашем примере будут сделаны следующие проводки:

Дебет 01.01 Кредит 08.03 - на сумму 1 500 руб.

Соответствующая проводка будет сформирована и в налоговом учете.

Особенности начисления амортизации после проведения модернизации…

… для целей бухгалтерского учета

Согласно разъяснениям Минфина России, в бухгалтерском учете при увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и реконструкции амортизация должна начисляться исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (письмо Минфина России от 23.06.2004 № 07-02-14/144).

Следовательно, после проведения модернизации должна быть вычислена стоимость, которая будет служить базой для дальнейшего начисления амортизации. Она определяется следующим образом - см. схему.

Схема

Полученная сумма отражается в колонке "Ост. стоимость (БУ)". В нашем примере эта сумма составит 20 166,68 руб. (20 000 - 999,99 - 333,33 + 1 500).

При проведении документа "Модернизация ОС" остаточная стоимость и оставшийся срок полезного использования запоминаются. В нашем примере оставшийся срок полезного использования равен 56 мес. (60 - 4).

Новая стоимость и новый срок использования для начисления амортизации применяются, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была проведена модернизация.

В нашем примере, начиная с июня 2005 года, сумма амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета составит 360,12 руб. (20 166,68: 56).

… для целей налогового учета

Порядок начисления амортизации после проведения модернизации для целей налогового учета, отличается от того, как это принято в бухгалтерском учете. Правила начисления амортизации в налоговом учете установлены статьей 259 НК РФ.

Начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была проведена модернизация для расчета амортизации используется изменившаяся первоначальная стоимость и срок полезного использования.

В нашем примере, начиная с июня 2005 года, сумма амортизационных отчислений для целей налогового учета составит 358,33 руб. (21 500,00: 60).

Остается добавить, что по истечении срока полезного использования, стоимость компьютера в налоговом учете не будет полностью погашена, поскольку за 60 месяцев сумма амортизации составит 21 399,80 руб. (333,33 x 4 + 358,33 x 56).

Оставшиеся 100,20 руб. будут включены в сумму амортизации, рассчитанной в 61-й месяц использования компьютера.

Учет расходов на модернизацию при применении УСН

При отражении операций, связанных с модернизацией, достройкой и дооборудованием основных средств, в бухгалтерском учете следует руководствоваться ПБУ 6/01, а в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, - главой 26.2 НК РФ.

В программе "1С:Бухгалтерия 8" для отражения модернизации, достройки и дооборудования основных средств предназначен документ "Модернизация ОС".

Пример 2

Организация приобрела в январе 2008 года компьютер стоимостью 20 000 руб., срок полезного использования - 36 месяцев.
В апреле того же года было принято решение увеличить объем оперативной памяти компьютера. Сумма расходов по модернизации составила 1 500 руб. Эта сумма сложилась из стоимости модуля оперативной памяти (1 200 руб.) и стоимости установки его в системном блоке компьютера, выполненной специалистом сервисной фирмы.

Сбор затрат по модернизации

Перед тем как увеличить стоимость основного средства, необходимо предварительно собрать затраты, связанные с его модернизацией. Для аккумуляции таких затрат в учете предназначен счет 08.03 "Строительство объектов основных средств". Аналитический учет на счете ведется по объектам строительства. Для учета затрат на модернизацию в качестве объекта аналитического учета будет выступать "Установка памяти в компьютер i1000".

Создадим этот объект в справочнике "Объекты строительства".

Приобретение у сторонней организации модуля памяти и услуги по его установке отражаем документом "Поступление товаров и услуг" с видом операции "Объекты строительства".

На закладке "Объекты строительства" указываем стоимость модуля памяти.

Услуги по установке модуля памяти отражаем в том же документе на закладке "Услуги".

Объекты строительства: Установка памяти в компьютер i1000 ;
Статьи затрат: статья учета расходов по модернизации основных средств ;
Способы строительства: Подрядный .

Для всех расходов на строительство основных средств или их модернизацию (услуги сторонних организаций, списание материалов, оплата труда работников) обязательно в качестве порядка отражения расходов в налоговом учете следует указывать "Не принимаются".

Это связано с тем, что такие расходы не принимаются в обычном порядке, а уменьшают налоговую базу в составе стоимости построенного объекта основных средств или проведенной модернизации по тем правилам, которые предусмотрены для расходов на приобретение, сооружение и модернизацию основных средств.

Увеличение первоначальной стоимости основного средства

После того как затраты, относящиеся к модернизации основного средства, будут отнесены на объект строительства, можно заполнять документ "Модернизация ОС".

В поле ввода "Событие" нужно выбрать событие, характеризующее модернизацию основного средства.

Вид события должен иметь значение "Модернизация". Если событие с таким видом в справочнике отсутствует, его нужно создать.

Указанное событие будет использовано в наменовании объекта расходов в книге учета доходов и расходов.

На закладке "Основные средства" в табличной части следует перечислить модернизируемые объекты основных средств (см. рис. 4).

Рис. 4

После того, как будут указаны счета учета объектов строительства (в нашем примере 08.03), можно нажать на кнопку "Рассчитать суммы" и соответствующие поля будут заполнены программой автоматически.

В таблице оплаты расходов необходимо указать информацию обо всех оплатах с указанием даты и суммы оплаты.

В случае если оплата поставщику производится после оформления документа "Модернизация ОС", такую оплату необходимо зарегистровать документом "Регистрация оплаты ОС и НМА для УСН и ИП", для чего в документе предусмотрена специальная закладка "Модернизации ОС", на которой можно указать документ модернизации.

Признание расходов на модернизацию основного средства

Признание расходов на модернизацию, достройку и дооборудование основных средств производится в том же порядке, что и признание расходов на приобретение основных средств - в конце отчетного перида документом "Закрытие месяца" (рис. 5).

Рис. 5

В результате проведения документа будут признаны расходы отдельно на приобретение основного средства и на его модернизацию, при этом будут сформированы записи:

в раздел I Книги учета доходов и расходов;
в раздел II Книги учета доходов и расходов.

В результате, сформировав Книгу учета доходов и расходов за полугодие, получим расчет расходов на ОС.

Глава из книги «Годовой отчет под редакций Васильева Ю.А -2006»,

Бухгалтерский учет

С 1 января 2006 года стоимость работ по модернизации и реконструкции ОС учитывается по-новому. Так, если до внесения изменений в бухгалтерский стандарт по учету ОС организация по своему усмотрению увеличивала первоначальную стоимость на сумму улучшений, то после указанной даты у нее такого права нет. Пунктом 27 ПБУ 6/01 установлено, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта ОС.

Пунктом 20 ПБУ 6/01 определено, что срок полезного использования (СПИ) модернизированного (реконструированного) ОС либо пересматривается, либо не пересматривается в зависимости от того, происходит улучшение показателей функционирования объекта или нет. Если показатели улучшились, то пересмотр СПИ объекта ОС обязателен. Однако это не означает, что организация обязана увеличить этот срок. В результате проведенного анализа (пересмотра) СПИ модернизированного (реконструированного) объекта может не измениться, например, если целью реконструкции было существенное увеличение мощности объекта или улучшение качества его применения.

Пример.
Компания установила на грузовой автомобиль манипулятор. В связи с тем, что после установки манипулятора улучшились технические характеристики автомобиля (появилась возможность загружать и перевозить крупногабаритные грузы), расходы по его установке относятся к дооборудованию и увеличивают первоначальную стоимость автомобиля. Установленное устройство не продлевает срока службы транспортного средства, поэтому в бухгалтерском учете решено не увеличивать срок его использования .

Налоговый учет

Для целей налогообложения прибыли, как и в бухгалтерском учете, организация увеличивает первоначальную стоимость объекта ОС на сумму расходов на его модернизацию (п. 2 ст. 257 НК РФ ). При этом согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить СПИ объекта ОС, если после реконструкции (модернизации) этого объекта произошло увеличение срока его полезного использования.Увеличение срока полезного использования ОС может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС.

Таким образом, и в бухгалтерском, и в налоговом учете СПИ может увеличиваться или не увеличиваться.

Срок полезного использования объекта не изменился

Бухгалтерский учет .Согласно разъяснениям финансистов (см., например, Письмо МФ РФ от 23.06.04 № 07-02-14/144 ) в этом случае годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося СПИ. Следовательно, в бухгалтерском учете происходит увеличение годовой суммы амортизации.

Налоговый учет . В целях налогообложения суммы амортизации начисляются в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ на основаниинормы амортизации, определенной для принятия объекта ОС к налоговому учету. Следовательно, если СПИ не изменяется, то и норма амортизации остается прежней (письма МФ РФ от 02.03.06 № 03-03-04/1/168 , ФНС РФ от 14.03.05 № 02-1-07/23 ).

При таком порядке начисления амортизации в налоговом учете нельзя списать всю стоимость объекта ОС в течение оставшегося СПИ. Чиновники указывают на то, что в рассматриваемой ситуации организация продолжает начислять амортизацию и включать эти суммы в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, до полного списания стоимости ОС или выбытия данного объекта из состава ОС (письма МФ РФ № 03-03-04/1/168 , от 13.03.06 № 03-03-04/1/216 ).

Обратите внимание : представленная позиция противоречит Налоговому кодексу, согласно п. 1 ст. 258 которого, если увеличения срока полезного использования объекта не произошло, при исчислении амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования. Другими словами, для подобных случаев в НК РФ прописан специальный порядок, в соответствии с которым можно рассчитать сумму амортизационных отчислений исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося СПИ. Однако такой подход (в силу разъяснений налоговиков и финансистов) вызовет споры с проверяющими органами, поэтому налогоплательщик должен быть готов к трактовке законодательства, изложенной в упомянутых письмах.

Пример.
В январе 2006 г. предприятие провело модернизацию ОС со сроком полезного использования 180 мес. (15 лет). К моменту проведения модернизации срок полезного использования составлял 132 мес. (11 лет), первоначальная стоимость объекта – 110 000 руб. Затраты на модернизацию составили 80 000 руб. Способ начисления амортизации линейный. Срок полезного использования объекта в результате модернизации не изменился. Различий в начислении амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета до модернизации не было.
Налоговый учет . Так как СПИ объекта после модернизации не изменился, то, согласно разъяснениям финансистов, данным, например, в , норма амортизации в целях налогообложения не изменилась и составляет 0,555 % (1 /180 мес. х 100 %) (п. 4 ст. 259 НК РФ ).
До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 611 руб. (110 000 руб. х 0,555 %).
Воспользовавшись нормой п. 1.1 ст. 259 НК РФ , бухгалтер сразу включит в состав расходов отчетного периода 10 % затрат на модернизацию в сумме 8 000 руб. (80 000 руб. х 10 %), а оставшиеся 72 000 руб. (80 000 - 8 000) отнесет на увеличение первоначальной стоимости ОС, которая составит 182 000 руб. (110 000 + 72 000). Следовательно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений после модернизации будет равна 1 010 руб. (182 000 руб. х 0,555 %).
Бухгалтерский учет . До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 611 руб. (110 000 руб. /180 мес.) (п. 19 ПБУ 6 /01 ), то есть не отличалась от налоговой.
В соответствии с ПБУ 6 /01 организация не может воспользоваться амортизационной премией и обязана увеличивать стоимость объекта на всю сумму затрат на модернизацию. Для расчета новой суммы амортизации остаточную стоимость ОС – 80 667 руб. (110 000 руб. - (110 000 руб./180 мес. х 48 мес.)) – увеличиваем на размер расходов по модернизации и при этом учитываемоставшийся СПИ – 132 мес.Новаяежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 1 217 руб. ((80 667 + 80 000) руб. /132 мес.).
Период списания стоимости ОС в налоговые расходы составит приблизительно 151 месяц((182 000 руб. – 611 руб. х 48 мес.) /1 010 руб.), то есть на 19 месяцев (151 - 132) больше, чем в бухгалтерском учете.
Так как новые ежемесячные суммы амортизации будут разные в бухгалтерском и налоговом учете, возникнут временные разницы согласно ПБУ 18/02 .
В бухгалтерском учете данные операции бухгалтер отразит следующим образом:

Дебет

Кредит

Сумма,

В январе 2006 г.
(в месяце окончания модернизации)

Затраты на проведение модернизации отнесены на увеличение стоимости объекта ОС
Начислено отложенное налоговое обязательство (ОНО) на сумму амортизационной премии <*>
(8 000 руб. х 24%)

Ежемесячно с февраля 2006 г. по январь 2017 г.
(в течение оставшегося срока полезного использования)

Начислена амортизация, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета
20, (23, 25, 26, 44)

С февраля 2006 г. по март 2009 г.

Отражено уменьшение ОНО
((1 217 - 1 010) руб. х 24%)

В апреле 2009 г.

Погашен остаток ОНО <**>
Отражен отложенный налоговый актив (ОНА)
((1 217 - 1 010) х 24% - 20 руб.)

С мая 2009 г. по январь 2017 г.

Начислен ОНА с разницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией
((1 217 - 1 010) руб. х 24%)

Ежемесячно с февраля 2017 г.

Отражено уменьшение ОНА
(1 010 руб. х 24%) <***>

<*> В силу того, что в бухгалтерском учете расходы на амортизационную премию в сумме 8 000 руб. (80 000 руб. х 10 %) не учитываются, организация должна отразить налогооблагаемую временную разницу (8 000 руб.) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО). По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемой временной разницы (при начислении амортизации в бухгалтерском учете) ОНО будет погашаться.
<**> Через 3 года 2 месяца ОНО будет погашено в сумме 1 900 руб. (50 руб. х 38 мес.). В следующем месяце (апреле 2009 года) организация спишет оставшиеся 20 руб. ОНО, а также признает в бухгалтерском учете (ввиду превышения суммы бухгалтерской амортизации над налоговой) вычитаемую временную разницу и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). Далее сумма ОНА будет составлять 50 руб.
<***> На 1 февраля 2017 года сумма ОНА, учтенная на счете 09, составит 4 680 руб. (30 руб. + (50 руб. х 93 мес.)) и подлежит уменьшению по мере начисления амортизации в налоговом учете ежемесячно в размере 242 руб. (1 010 руб. х 24 %).

Срок полезного использования объекта основных средств увеличился

Как уже было отмечено, согласно п. 1 ст. 258 НК РФ можно увеличить СПИ (в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен объект) ОС после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции (модернизации, технического перевооружения) объекта ОС произошло увеличение срока его полезного использования.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 СПИ является период, в течение которого использование объекта ОС приносит экономические выгоды (доход) организации. В пункте 60 Методических указаний по учету ОС приведен пример расчета новой амортизации.

В бухгалтерском и налоговом учете новый срок полезного использования объекта определяется на основании Классификации ОС № 1 в пределах тойамортизационной группы, к которой относится основное средство.

Пример.
Предприятие провело модернизацию объекта ОС со сроком полезного использования 120 мес. (10 лет) (шестая амортизационная группа). К моменту проведения модернизации СПИ составил 48 мес. (4 года), первоначальная стоимость объекта – 110 000 руб. Затраты на модернизацию составили 80 000 руб. Способ начисления амортизации линейный. Срок полезного использования объекта в результате модернизации был пересмотрен и увеличен до 180 мес. (15 лет) (в пределах шестой амортизационной группы).
Налоговый учет . Норма амортизации в налоговом учете до модернизации составляла 0,833 % (1 /120 мес. х 100 %), после ее проведения – 0,555 % (1 /180 мес. х 100 %). До выполнения работ по модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составила 917 руб. (110 000 руб. х 0,834 %).
В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ 10 % затрат на модернизацию в сумме 8 000 руб. (80 000 руб. х 10 %) сразу включаем в состав расходов отчетного периода. На остальные 72 000 руб. (80 000 - 8 000) увеличиваем стоимость ОС, которая в результате составит 182 000 руб. (110 000 + 72 000). Соответственно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 1 010 руб. (182 000 руб. х 0,555 %).
Бухгалтерский учет . До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 917 руб. (110 000 руб./10 лет /12 мес.), соответственно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений не отличалась от налоговой.
Для расчета новой суммы амортизации в целях бухгалтерского учета берем остаточную стоимость ОС – 44 000 руб. (110 000 руб. - (110 000 руб. /10 лет х 6 лет)), увеличиваем ее на затраты на модернизацию и учитываем остаток пересмотренного срока полезного использования – 9 лет (15 - 6). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 1 148 руб. ((44 000 + 80 000) руб./9 лет/12 мес.).

1.8.3. Модернизация, реконструкция полностью самортизированных объектов основных средств

Как указал Минфин в Письме от 04.08.03 № 04-02-05/3/65 , порядок начисления амортизации применяется и в том случае, если реконструкция проводится на объекте с истекшим сроком полезного использования. Правила бухгалтерского учета позволяют организации увеличить срок полезного использования объекта и начислять по нему амортизацию исходя из нового срока полезного использования с учетом его увеличения. Следовательно, чтобы определить ежемесячную сумму амортизационных отчислений, затраты на модернизацию (реконструкцию) необходимо разделить на новый срок полезного использования, установленный организацией самостоятельно.

В налоговом учете согласно Письму МФ РФ № 04-02-05/3/65 существуют два варианта исчисления амортизации по модернизированному ОС, остаточная стоимость которого равна нулю.

Первый вариант . СПИ, установленный ранее, совпадает с максимально возможным сроком полезного использования. Финансисты считают, что в данном случае фактически создается новое основное средство с измененными характеристиками, которые предусматривают установление нового срока полезного использования, исходя из положений Постановления Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1. Причем первоначальная стоимость в данном случае формируется из сумм, затраченных на реконструкцию основного средства .

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов АКГ "Интерком-Аудит"

Бухгалтерский учет при модернизации основных средств

Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта, модернизации или реконструкции.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают первоначальную стоимость объекта. Если в результате модернизации и реконструкции улучшаются показатели функционирования объекта ( , мощность, качество применения и тому подобное), то организация должна увеличить первоначальную стоимость объекта и, следовательно, списание затрат на модернизацию и реконструкцию будет производиться посредством начисления амортизации.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Как свидетельствует наша консультационная практика, у бухгалтера часто возникает масса вопросов, связанных с отражением операций по реконструкции и модернизации основных средств. Ведь согласно нормам бухгалтерского законодательства в результате реконструкции и модернизации изменяется первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой он принят к бухгалтерскому учету, кроме того, может пересматриваться и срок его полезного использования. Естественно, что эти последствия вызывают сложности и с начислением амортизации.

Изменение первоначальной стоимости основного средства в результате проведенной модернизации

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Согласно новой редакции пункта 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) объекта основных средств.

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на балансовом счете «Вложения во », субсчет 9 «Затраты на модернизацию основных средств».

Пример 1.

Для освоения нового вида продукции организация приняла решение о модернизации станка, в результате которой повысится точность обработки деталей.

Организация заключила договор на проведение работ с подрядной организацией. Согласно договору стоимость работ по модернизации станка составила 23 600 рублей, (в том числе НДС – 3 600 рублей). Предположим, что первоначальная стоимость станка составляла 300 000 рублей, сумма начисленной амортизации до модернизации основного средства – 50 000 рублей.

Данные операции в бухгалтерском учете организации отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит	Сумма, рублей
			Отражена стоимость затрат на модернизацию станка
			Учтен НДС по затратам на модернизацию
			Принят к вычету НДС
			Увеличена первоначальная стоимость станка на сумму расходов по модернизации
			Оплачены работы по модернизации станка

Таким образом, в результате проведенных мероприятий по модернизации станка его первоначальная стоимость составила 320 000 рублей, – 270 000 рублей.

Обратите внимание: в соответствии с нормами главы 21 НК РФ организация – плательщик НДС вправе получить вычет суммы налога, предъявленной к оплате организацией, производившей модернизацию основного средства (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).

Указанный вычет организация – собственник модернизированного основанного средства получит на основании счета-фактуры после принятия на учет выполненных работ по модернизации. Это следует из пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Окончание примера.

Изменение срока полезного использования основного средства после модернизации

Как следует из норм ПБУ 6/01, срок полезного использования основного средства определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к учету. При этом организация исходит из:

«ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)».

Последним абзацем пункта 20 ПБУ 6/01 установлено:

«В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».

Буквальное прочтение данной нормы позволяет сделать вывод, о том, что возможность пересмотра срока полезного использования модернизированного основного средства представляет собой право организации, а не ее обязанность. Отметим, что аналогичная тока зрения высказана и в Письме Минфина Российской Федерации от 4 августа 2003 года №04-02-05/3/65 «Об учете реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю».

Аналогичная норма о возможности пересмотра срока полезного использования предусмотрена и пунктом 60 Методических указаний №91н:

«В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».

Таким образом, при модернизации объекта основных средств организация самостоятельно принимает решение о том, пересматривается срок полезного использования основного средства или нет.

Начисление амортизации после модернизации основного средства

Изменение первоначальной стоимости основного средства даже в условиях установленного ранее срока полезного использования, естественно, ведет к изменению нормы амортизационных отчислений по данному объекту основных средств. Отметим, что ПБУ 6/01 не содержит специальных положений о том, как следует начислять амортизацию после осуществленной реконструкции или модернизации. Но в пункте 60 Методических указаний №91н содержится пример расчета амортизационных отчислений, который позволяет сделать вывод о том, что начисление амортизации после реконструкции или модернизации следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения):

«Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. = 120000 – (120 000 × 3 / 5) + 40 000 и нового срока полезного использования 4 года».

Теперь рассмотрим случай, когда организация принимает решение оставить прежний срок полезного использования. В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из увеличенной стоимости основного средства и оставшегося срока полезного использования. Если исходить из условий примера, приведенного в Методических указаниях №91н, то сумма амортизационных отчислений (линейный метод) будет рассчитываться следующим образом.

Пример 2.

Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Срок полезного использования не пересмотрен. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 44 000 рублей определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 рублей (120 000 рублей – (120 000 рублей / 5 лет х 3 года) + 40 000 рублей) и оставшегося срока полезного использования – 2 года.

Окончание примера.

Организация может модернизировать и полностью самортизированное основное средство, остаточная стоимость которого равна нулю. Так как нормы бухгалтерского законодательства не содержат специальных правил начисления амортизации в отношении такого имущества, бухгалтер должен применить общие правила: сумма амортизации рассчитывается из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования. В условиях полностью самортизированного основного средства остаточная стоимость равна нулю и фактически срок полезного использования уже истек. Но, так как в результате модернизации первоначальная стоимость подлежит увеличению, следовательно, увеличится и остаточная стоимость объекта. Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 организация вправе увеличить срок полезного использования, поэтому в этом случае она обязательно должна пересмотреть срок полезного использования основного средства. В результате такого подхода имеются все исходные данные для начисления амортизации, остаточная стоимость и срок полезного использования. Фактически в данном случае в течение нового установленного срока полезного использования объекта организация будет погашать расходы на модернизацию.

Пример 3.

Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после пяти лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Новый срок полезного использования – два года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 000 рублей определяется из расчета стоимости дооборудования в размере 40 000 рублей (120 000 рублей – (120 000 рублей / 5 лет х 5 лет) + 40 000 рублей) и срока полезного использования – 2 года.

Окончание примера.

Пример 4. Из консультационной практики ЗАО « BKR -ИНТЕРКОМ-АУДИТ».

Вопрос:

Организация провела модернизацию основного средства. Срок полезного использования не увеличен.

Вправе ли организация списывать сумму модернизации основного средства в течение оставшегося срока полезного использования основного средства или необходимо исчислять амортизацию исходя из нормы, установленной при вводе в эксплуатацию основного средства (то есть увеличенная стоимость основного средства будет списываться дольше срока его полезного использования)?

Амортизация начисляется линейным способом и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Ответ:

Рассмотрим правила начисления амортизации по модернизированным объектам основных средств в бухгалтерском учете. Необходимо определить влияние затрат на модернизацию на начисление амортизации после завершения работ без изменения срока полезного использования.

Согласно пункту 27 ПБУ 6/01, затраты на модернизацию объекта основных средств после окончания работ увеличивают его первоначальную стоимость.

Расходы на модернизацию отражаются на счете . Для учета таких затрат организация может в рабочем плане счетов, утвержденном приказом об учетной политике, предусмотреть к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отдельный субсчет «Модернизация объектов основных средств».

По окончании модернизации затраты списываются в дебет счета 01 «Основные средства» , увеличивая в аналитическом учете стоимость основного средства (пункт 42 Методических указаний по учету основных средств; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

В соответствии с пунктом 60 Методических указаний по учету основных средств при улучшении показателей функционирования объекта основного средства в результате проведенной модернизации организации рекомендуется устанавливать новый срок полезного использования. Этот же порядок определен пунктом 20 ПБУ 6/01.

В Письме Минфина Российской Федерации от 23 июня 2004 года №07-02-14/144 «О бухгалтерском учете основных средств» разъяснено, что при увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.

Обращаем внимание, что указанный порядок применяется только при линейном способе списания амортизационных начислений.

В рассматриваемой ситуации срок полезного использования не увеличивается.

В целях бухгалтерского учета после проведения модернизации и увеличения стоимости основного средства норма ежемесячных амортизационных отчислений увеличивается. Стоимость объекта основных средств полностью списывается в течение первоначально установленного срока полезного использования.

Окончание примера.

Пример 5.

Организация провела модернизацию основного средства. Первоначальная стоимость объекта – 400 000 рублей. Срок полезного использования – 72 месяца (основное средство относится к четвертой амортизационной группе – от 5 до 7 лет). Амортизация начисляется линейным способом.

На момент модернизации основное средство амортизировалось в течение 20 месяцев. Сумма начисленной амортизации равна 111 111 рублей. Затраты на модернизацию составили 50 000 рублей.

После модернизации стоимость равна 450 000 рублей. Оставшийся срок эксплуатации – 52 месяца.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, составит 6517,10 рубля ((450 000 рублей – 111 111 рублей) / 52 месяца).

При этом применять новую сумму амортизации следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации.

Начисление амортизации продолжается до полного погашения стоимости основного средства либо списания его с баланса (пункт 21 ПБУ 6/01).

Окончание примера.

Пример 6. Из консультационной практики ЗАО « BKR -ИНТЕРКОМ-АУДИТ».

Вопрос:

В каком порядке следует вести бухгалтерский учет и списывать материалы при модернизации основных средств? Издается ли приказ на проведение модернизации?

Ответ:

В нормативных документах не закреплен порядок принятия и оформления решения о проведении работ по модернизации. По общему правилу такое решение оформляется приказом руководителя по организации. Кроме того, в пункте 3 статьи 256 НК РФ предусмотрено переведение основных средств на модернизацию на длительный срок (более 12 месяцев) именно по решению руководителя. Данный документ необходимо оформить и в целях налогового учета, чтобы обосновать экономическую целесообразность данных расходов согласно статье 252 НК РФ.

Учет затрат, связанных с модернизацией объекта основных средств (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, выполняемого с периодичностью более 12 месяцев), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Затраты на модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

По завершении работ по модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, увеличивают его первоначальную стоимость и списываются в дебет счета учета основных средств и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (пункт 60 Методических указаний по учету основных средств).

Материалы, полученные при проведении работ по модернизации основного средства (снятые с объекта основного средства), подлежат принятию к учету в составе прочих доходов. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99, активы, полученные безвозмездно, являются прочими доходами. Пунктом 10.3 ПБУ 9/99 установлено, что рыночная стоимость таких активов определяется организацией на основе цен, действующих на данный или аналогичный вид активов на момент принятия их к учету. Это положение ПБУ 9/99 корреспондируется также с пунктом 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н :

«фактическая себестоимость материалов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету».

При этом остаточная стоимость основного средства не уменьшается на стоимость демонтированных частей.

Сдача подразделениями на склад материалов, полученных от разборки основных средств, оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов (пункт 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н).

Приемка законченных работ по модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом. Унифицированная форма акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (№ОС-3) утверждена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года №7).

Увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств требует корректировки данных в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера), в которой отражаются новые показатели, характеризующие модернизированный объект (пункт 40 Методических указаний по учету основных средств).

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей учета расходов на ремонт основных средств при применении специальных режимов налогообложения (УСНО, ЕНВД), особенностей учета расходов на ремонт безвозмездно полученных основных средств, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Ремонт и модернизация основных средств ».

). И по общему правилу первоначальная стоимость объектов ОС изменению не подлежит (п. 14 ПБУ 6/01). В то же время, как и во многих правилах, тут есть исключения. О том, когда первоначальная стоимость основных средств все-таки может увеличиваться, расскажем в нашей консультации.

Первоначальная стоимость ОС может увеличиваться…

Первоначальная стоимость объектов основных средств может увеличиваться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и переоценки.

С точки зрения бухгалтерского учета достройка, дооборудование, реконструкция и модернизация основных средств рассматриваются как однотипные операции, поскольку их учет и документально оформление в целом схожи. Поэтому для удобства достройку, дооборудование, реконструкцию и модернизацию основных средств будем в этой консультации также называть просто «модернизацией».

Затраты на модернизацию ОС учитываются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 42 Приказа Минфина от 13.10.2003 № 91н , ). При этом кредитуются те счета учета, с которыми связана модернизация объекта ОС.

Приведем некоторые типовые проводки в таблице:

Операция	Дебет счета	Кредит счета
Начислена амортизация ОС, участвующих в модернизации других объектов основных средств	08	02 «Амортизация основных средств»
Списано оборудование, использованное при модернизации ОС		07 «Оборудование к установке»
Списаны материалы на модернизацию ОС		10 «Материалы»
Приняты к учету работы (услуги) сторонних организаций по модернизации ОС		60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Начислена заработная плата работников, занятых модернизацией ОС		70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Начислены страховые взносы с заработной платы таких работников		69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

После того, как работы по модернизации, увеличивающие стоимость объекта ОС, завершены, накопленные вложения во внеоборотные активы списываются в состав основных средств (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 01 «Основные средства» — Кредит счета 08

Приемка законченных работ по модернизации оформляется соответствующим актом (п. 71 Приказа Минфина от 13.10.2003 № 91н). В качестве такого акта можно использовать, к примеру, Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме № ОС-3 (Постановление Госкомстата от 21.01.2003 № 7).

Данные о новой, увеличенной, первоначальной стоимости объекта основных средств по итогам модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта ОС по форме № ОС-6 (Постановление Госкомстата от 21.01.2003 № 7) или в иной документ, в котором организация ведет учет наличия объектов ОС и их движения внутри организации (п. 40 Приказа Минфина от 13.10.2003 № 91н).

Первоначальная стоимость объектов ОС может также увеличиваться в результате переоценки. В этом случае корректируется не только стоимость основного средства, учтенного на счете 01, но и начисленная по нему на момент переоценки амортизации.

При первичной дооценке ОС формируются такие проводки:

Дебет счета 01 - Кредит счета 83 «Добавочный капитал»

Дебет счета 83 - Кредит счета 02

Подробнее о порядке проведения переоценки основных средств и отражении ее результатов в бухгалтерском учете организации мы подробно рассказывали в отдельной .

Конечно, в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и переоценки объектов основных средств их стоимость может не только увеличиваться, но и уменьшаться.

Просмотров

	Дебет	Кредит	Сумма,
В январе 2006 г. (в месяце окончания модернизации)
Затраты на проведение модернизации отнесены на увеличение стоимости объекта ОС
Начислено отложенное налоговое обязательство (ОНО) на сумму амортизационной премии <*> (8 000 руб. х 24%)
Ежемесячно с февраля 2006 г. по январь 2017 г. (в течение оставшегося срока полезного использования)
Начислена амортизация, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета	20, (23, 25, 26, 44)
С февраля 2006 г. по март 2009 г.
Отражено уменьшение ОНО ((1 217 - 1 010) руб. х 24%)

В апреле 2009 г.
Погашен остаток ОНО <**>
Отражен отложенный налоговый актив (ОНА) ((1 217 - 1 010) х 24% - 20 руб.)
С мая 2009 г. по январь 2017 г.
Начислен ОНА с разницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией ((1 217 - 1 010) руб. х 24%)
Ежемесячно с февраля 2017 г.
Отражено уменьшение ОНА (1 010 руб. х 24%) <***>